公益法人課税

平成20年、公益法人制度に関する改正が施行されました。

公益法人制度の仕組みが変わることで、これに対応する税制も改正されることになりました。

今回は、公益法人制度改正とそれに伴う税制改正を中心に解説します。

平成20年12月1日、公益法人制度を大きく見直す改正が施行されました。

改正前は、「公益性あり」と判定された場合のみ、公益社団法人・公益財団法人になることができました。つまり、社団法人・財団法人は公益社団法人・公益財団法人しか存在しなかったのです。

しかし改正後は、公益性の有無に関係なく社団法人・財団法人を設立できるようになりました。このような社団法人・財団法人を「一般社団法人・一般財団法人」と言います。

そして「一般社団法人・一般財団法人」のうち、その申請に基づいて、行政庁から公益認定を受けた法人のみが「公益社団法人・公益財団法人」となります（公益法人認定法2条1号・2号・4条・5条）。

本来、国や自治体が担うべき公益的な活動を、民間法人が担う場合があります。このような法人のひとつが公益法人です。

本来、国や自治体が税金を負担して行うべき活動を、民間法人が代わりにしてくれる訳なので、これらの活動をサポートするために様々な税制優遇を設けることになります。

それは、①公益法人等に対する課税の優遇と、②公益法人等に対して寄附を行う者の税制上の優遇です。

以下、①と②に分けて説明します。

✔社団法人・財団法人の法人税法上の分類と課税方法

公益法人制度改正後は、公益性の有無に関係なく一般社団法人・一般財団法人になることができ、その中で「公益性あり」と行政庁から判定された法人のみ、公益社団法人・公益財団法人となります。

公益法人制度は、このように社団法人・財団法人を分類しますが、法人税法上はこのうち「一般社団法人・一般財団法人」をさらに「非営利型法人」と「非営利型法人に該当しない法人」の2つに分類します。

この分類を図にすると以下のようになります。

ところで法人税法上、法人は「公共法人、公益法人等、人格のない社団等、協同組合等、普通法人」の５つに分類されます。

このうち「公益法人等」は別表第2に規定される法人のことであり、以下の3つに分類されます。

1⃣公益社団法人・公益財団法人
2⃣非営利型法人の一般社団法人・一般財団法人
3⃣別表第2に規定される1⃣と2⃣以外の法人

1⃣の公益社団法人・公益財団法人は上図の一番上に当たります。2⃣の非営利型法人の一般社団法人・一般財団法人は上図のまん中の丸で囲まれた所の上の部分に当たります。そして3⃣の別表第2に規定される1⃣と2⃣以外の法人は、たとえば宗教法人などです。

1⃣、2⃣、3⃣は法人税法上の公益法人等に該当するため、収益事業から生じる所得のみに対して法人税が課されることになります。これに対して「非営利型に該当しない法人」（上図の丸で囲まれた下の部分）は法人税法上の普通法人に該当し、すべての所得に対して課税されます。

以上のことをまとめると以下の図となります。

✔法人税法上の「公益法人等」に対して課される税率

法人税法上の公益法人等である1⃣、2⃣、3⃣の法人が収益事業を行う場合、普通法人が行う事業と競合します。よって普通法人との課税上の公平を図るために、以下のように法人税率が調整されています。

法人税法上の「普通法人」の法人税率
資本金1億円以下の中小法人・・・所得800万円以下は15%（17%）、所得800万円超は23,2%
資本金1億円超の法人・・・すべての所得につき23,2%が適用される

法人税法上の「公益法人等」の法人税率
1⃣公益社団法人・公益財団法人・・・収益事業につき、所得800万円以下は15%（17%）、所得800万円超は23,2%
2⃣非営利型法人の一般社団法人・一般財団法人・・・収益事業につき、所得800万円以下は15%（17%）、所得800万円超は23,2%
3⃣別表第2に規定される1⃣と2⃣以外の法人・・・収益事業につき、所得800万円以下は15%（17%）、所得800万円超は19%または23,2%

つまり、法人税法上の公益法人等の法人税率は、資本金1億円以下の普通法人である中小法人に合わせられている感がありますが、3⃣の法人の一部につき（たとえば宗教法人など）は所得が800万円を超える部分につき19%の軽減税率が適用されており、この部分は改善の余地があると言われています。

国税庁HP参照

✔2⃣非営利型法人の一般社団法人・一般財団法人について

2⃣非営利型法人の一般社団法人・一般財団法人は(a)公益的非営利型法人と(b)共益的非営利型法人の２つがあります。

(a)公益的非営利型法人とは、その行う事業により利益を得ることまたはその得た利益を分配することを目的としない法人のことです（2条9号の2イ）。非営利性が徹底されており、法人税法施行令3条1項に定める要件を満たす一般社団法人・一般財団法人のことです。

法人税法施行令3条1項

１　剰余金の分配を行わないことを定款に定めていること
２　解散したときは、残余財産を国・地方公共団体や一定の公益的な団体に贈与することを定款で定めていること
３　上記１及び２の定款の定めに違反する行為（上記１・２及び下記４の要件に該当していた期間において、特定の個人または団体に特別の利益を与えることを含む）を行うことを決定していないこと、または行ったことがないこと
４　各理事について、理事とその理事の親族等である理事の合計数が、理事の総数の3分の1以下であること

(b)共益的非営利型法人とは、その会員から受け入れる会費により当該会員に共通する利益を図るための事業を行う法人のことです。つまり、通常の普通法人は資金を集め、その資金で事業に投下して、投下資金以上の資金を回収して、その利益を構成員に分配します。この点(b)共益的非営利型法人は、集めた会費を会員の利益のために使用しますが、利益を獲得することを目的とせず、そしてたとえ利益が出たとしてもそれを会員に分配することはありません。法人税法施行令3条2項に定める要件を満たす一般社団法人・一般財団法人のことです。

法人税法施行令3条2項

１　会員に共通する利益を図る活動を行うことを目的としていること
２　定款等に会費の定めがあること
３　主たる事業として収益事業を行っていないこと
４　定款に特定の個人または団体に剰余金の分配を行うことを定めていないこと
５　解散したときにその残余財産を特定の個人または団体に帰属させることを定款に定めていないこと
６　上記１から５までおよび下記の７の要件に該当していた期間において、特定の個人または団体に特別の利益を与えることを決定していないこと、または与えたことがないこと
７　各理事について、理事とその理事の親族等である理事の合計数が、理事の総数の3分の1以下であること

(a)公益的非営利型法人は、公益的な活動を行う一般社団法人・財団法人なので、公益法人と同様に収益事業から生じる所得についてのみ課税されます。

他方、(b)共益的非営利型法人は公益的な活動を行う一般社団法人・一般財団法人ではありません。にもかかわらず収益事業から生じる所得についてのみ課税されるのは、その特殊性から当該課税方法が適当であるからだと思われます。

✔みなし寄附金

法人税法上の「公益法人等」のうち、1⃣公益法人と3⃣別表第2に規定される1⃣と2⃣以外の法人は、収益事業に属する資金を収益を得ることを目的としない本来の事業に移した場合、収益事業において当該資金移動を寄附金とみなし、損金算入限度額の範囲内での損金算入が認められます。

当該資金移動は、同一法人内の資金移動にすぎないから、当該資金移動につき損金算入できないのが通常です。しかし1⃣や3⃣の法人が収益事業を行う理由は、収益を得ることを目的としない本来の事業の資金を稼ぐためであると思われます。しかし、1⃣や3⃣の法人が収益事業から生じた資金につき、本来の事業にその資金を移しても基本的には利益を生まないから、当該資金を収益事業に再投資するというインセンティブが働きます。しかし、当該収益事業から生じた利益は本来の事業に使われることが当初の目的であるし、また1⃣のような公益法人は、収益事業から生じた利益を本来の公益事業に使われることが国の利益につながります。そこで、1⃣や3⃣の法人が収益事業に属する資金を本来の事業に移した場合、収益事業において当該資金移動を寄附金とみなし、損金算入限度額の範囲で損金算入を認めています（37条5項、施行令77条の3）。このように定めることで、当該資金移動が法人にとって節税となり、本来の事業に資金を移動させるインセンティブを与えることができるのです。

なお、2⃣の非営利型法人の一般社団法人・一般財団法人は、1⃣と3⃣において認められるみなし寄附金の適用対象から明文で除外されています（37条4項・5項）。

ここからの話は、「公益性の高い法人に寄附が行われると、公益的な活動が支えられることになり、国としても助かるので、そのような法人に寄附を行う法人や個人の税金を優遇しよう」という話です。

ここでは寄附を行う者を法人と個人に分けて解説します。

✔法人が寄附を行う場合

法人が寄附を行った場合、当該寄附は①指定寄附金等、②特定公益増進法人等に対する寄附金、③一般寄附金」の3つに分類されます。

①指定寄附金等とは、国や地方公共団体などに対する寄附金であり、寄附金の全額につき損金算入が認められます。

②特定公益増進法人等に対する寄附金とは、①の指定寄附金等ほど緊急性はないけれども、公益性が高いと認められる法人に対する寄附金です。当該寄附金は一般寄附金とは別枠で損金算入限度額が設けられ、寄附金を損金算入することができます。

③一般寄附金とは、上記以外の寄附金のことであり、②よりも寄附金の損金算入限度額の枠が小さいです。

つまり、法人の寄附金は、①指定寄附金等、②特定公益増進法人等に対する寄附金、③一般寄附金の順に、損金算入できる枠が小さくなります。したがって、②の特定公益増進法人等に対する寄附金は、③の一般寄附金よりも広い損金算入枠が設けられており、税制上優遇されています。

法人税法上の公益法人等のひとつである1⃣公益社団法人・公益財団法人は、②の特定公益増進法人等に該当します（法人税法施行令77条3号）。よって、法人が1⃣公益社団法人・公益財団法人に寄附をした場合、②に定められた損金算入限度額の範囲内で損金算入することが認められます。

しかし、2⃣や3⃣の法人は特定公益増進法人等には含まれず、これらの法人に対する寄附金は一般寄附金となります。

✔個人が寄附を行う場合

個人が、国や地方公共団体、特定公益増進法人に対して寄附を行った場合（特定寄附金を支出した場合）、それらの寄附金の額の合計額（所得金額の40%が上限）から2000円を控除した金額につき、寄附金控除（所得控除）が認められます（所得税法78条1項・2項）。

そして平成23年に上記の寄附金控除とは別に、寄附金控除が認められる寄附の相手先である法人の一部の法人に寄附を行った場合、寄付金額の40%までの税額控除を認めるという新しい制度が導入されました（租税特別措置法41条の18の3）。

寄附金控除（所得控除）と税額控除の関係を図に示すと以下のようになります。

つまり個人が「税額控除が認められる寄附の相手先」に寄附を行った場合は、寄附金控除と税額控除の両方の適用が認められ、個人はいずれか有利な方を選択できます。

他方、個人が「寄附金控除は認められるけど、税額控除が認められない相手先」に寄附を行った場合、寄附金控除の適用は認められますが、税額控除の適用は認められません。

税額控除額の計算方法は「寄附金の額から2000円を控除した額に40%を乗じた額」となります。ただし、税額控除できる額は「寄附を行った個人の所得税額の25%が上限」となり、それを超えて税額控除できません。

ところで、個人の寄附金につき、税額控除を認めた理由は「草の根の寄附を促進するため」です。所得が低い個人が寄附を行って寄附金控除（所得控除）を受けたとしても、その個人の所得税率が低いため、「寄附金控除×所得税率」分しか節税効果は得られません。しかし、「（寄付金額-2000円）×40%」の税額控除を受けられるなら、所得が低い人であっても寄附による節税効果は大きく、所得の低い人からの寄附も期待できると考えて税額控除が定められたと考えられます。

✔個人から法人へ贈与また遺贈した場合

ここの話は「個人が保有する含み益のある資産を第三者に譲渡する場合」の話です。たとえば「Aさんが土地を1000万円で取得し、5年後時価1500万円になったときに第三者に譲渡する場合」です。

そして譲渡先が「個人なのか法人なのか」、譲渡方法が「無償譲渡（贈与等）なのか有償譲渡なのか」の組み合わせが考えれらます。

①　個人が個人に有償譲渡する
②　個人が個人に無償譲渡する
③　個人が法人に有償譲渡する
④　個人が法人に無償譲渡する

所得はそれが生じたときに課税するのが原則です。つまり、先ほどのAさんが1000万円で取得した土地が1年後に1100万円になれば、Aさんに100万円の所得が生じているので、当該100万円に所得税を課税すべきです。しかし、個人が保有する資産を全て時価評価して課税することは現実的に不可能です。そこでこのような含み益が生じる資産の課税方法として、「含み益のある資産がその保有者の手元から離れたときに、その含み益に課税する」という方法を所得税法は採用しています（所得税法33条1項）。

このように含み益のある資産がその保有者の手元から離れたときに、当該資産の時価が把握されるため、「当該資産の時価ー当該資産の取得価額」により、含み益を計算して課税するのです。

①や③の有償譲渡の場合は、当該資産の含み益につき、譲渡所得として課税されます（所得税法33条1項）。

②の個人が個人に無償譲渡する場合、当該資産の含み益につき、課税しません（所得税法59条1項、60条1項）。

そして④の個人が法人に無償譲渡する場合、みなし譲渡として、当該資産の含み益に課税します（所得税法59条1項1号）。

②と④はともに無償譲渡ですが、その譲渡先が個人であるなら資産の含み益に対する課税はなく、譲渡先が法人なら資産の含み益に対する課税がなされます。このように規定されているのは、個人に資産が無償譲渡された場合、資産を取得した個人は近い将来当該資産を手放すであろうと予測されるから（人には寿命があってその時に資産を手放さざるを得ません）、その時に含み益課税を行なえばよいと考えているからです。他方、個人から法人に含み益のある資産が無償譲渡された場合、法人は永続企業を前提としているため、一旦法人に資産が移転すると、法人が当該資産を永続的に保有することで資産の含み益が実現せず、含み益課税のタイミングを失ってしまうので、個人から法人に資産が無償譲渡されるタイミングで含み益課税をしておこうということです。

ところで、個人が特定公益増進法人等に資産を寄附することは、個人から法人への無償譲渡に当たります。原則として、個人から法人へ資産を無償で譲渡した場合には、譲渡時において、その資産の含み益に対して所得税が課税されます（所得税法59条1項1号）。しかし、公益のために資産を寄附しようとする個人に対してこのような課税を行うと、税負担を理由に寄附をためらうことにつながりかねません。そこで、特定の要件を満たしたとして国税庁長官の承認を受けた場合、1⃣公益法人と2⃣の非営利型の法人のうち(a)公益的非営利型法人に対する財産の贈与または遺贈については、寄附を行った個人に対する含み益課税を行わない特例が設けられています（租税特別措置法40条1項）。