同族会社の行為計算否認規定（法人税法132条）とユニバーサルミュージック事件

同族会社が租税回避のための行為や計算を行った場合、それを税務署長が否認して引き直し課税するための一般的規定として、同族会社の行為計算否認規定（法人税法132条）が設けられています。

今回はこれについて解説します。

改めて、同族会社の行為計算否認規定（法人税法132条）を簡単に説明します。

同族会社は所有と経営が分離していません。つまり、経営者と株主が同一であるとか、経営者に近い人が株主であるため、経営者にとって株主がブレーキになり難く、経営者の独断で経営が行われがちです。

かたや非同族会社は所有と経営が分離しているので、経営者の経営判断などにつき、株主の審査を受けることになります。そうすると経営者にとって株主がブレーキとなるため、経営者の独断に歯止めがかかります。

たとえば、経営者が租税回避のために何らかの行為を行なおうとする場合、同族会社なら経営者の独断でそれを行うことが比較的簡単にできてしまいます。これに対して非同族会社の場合は、経営者の租税回避行為が株主利益に資さないなら株主は異を唱えるので、そのような行為を行うことは比較的困難です。

つまり、同族会社であるからこそできてしまう租税回避行為があるため、これを防ぐ必要があります。

このような同族会社の租税回避行為を防止するために、法人税法には様々な個別的課税要件規定が存在します。つまり、Aという手法の租税回避行為を防止するためにある一つの規定が制定されており、またBという手法の租税回避行為を防止するために、また別の規定が制定されているということです。このような個別的課税要件規定が法人税法において沢山規定されています。そしてこのような個別的課税要件規定でも防ぐことができない租税回避行為を防止するために、同族会社の行為計算否認規定（法人税法132条）が設けられているのです。

つまり、同族会社の行為計算否認規定（法人税法132条）は、同族会社の租税回避行為を防止するための最後の砦ということです。

同族会社とは上記で述べたとおり、簡単に言えば「所有と経営が分離していない会社」のことです。

そして同族会社にあたるか否かの判定は、法人税法2条10号に定められています（詳しい判定基準は同族会社を参照して下さい）。

判定基準を簡単に言えば、「3人以下の株主並びにこれらと政令で定める特殊の関係にある個人および法人が、発行済株式総数または総額の50%を超える部分を保有している会社」が同族会社に当たります。

132条を理解するにあたっては、同族会社の判定基準を詳しく知る必要はないと思いますので、ここは「ふ～ん、そんなものか」と思って頂ければ十分かと思います。

それでは132条において、どのようなことが規定されているのでしょうか。条文は以下のとおりです。

（同族会社等の行為又は計算の否認）
第百三十二条　税務署長は、次に掲げる法人に係る法人税につき更正又は決定をする場合において、その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。
一　内国法人である同族会社

以下省略

132条は「税務署長は」で始まり、「できる」で終わります。それでは税務署長はなにができるのかというと、「税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算すること」です。

噛み砕いて言えば、「納税者の行った取引等を引き直し（つまり、租税回避を否認し）、適正な法人税額を計算して課税することができる」ということです。

そして税務署長が当該否認を行うための要件として、納税者が「法人税の負担を不当に減少させる」ことを要求しています。

✔法人税法132条と憲法84条との関係性

上記でも記載しましたが、税務署長が132条に基づいて、納税者の行為計算を否認するためには、納税者が「法人税の負担を不当に減少させている」ことが必要です。

この「不当」と言う文言は、具体性がなく抽象的な文言であり、いかようにも解釈可能であるように思われます。

ところで、日本国憲法84条の租税法律主義のひとつに「課税要件明確主義」があります（所得税㊸「課税要件法定主義、課税要件明確主義」参照）。これは「税法の文言は複数の解釈が可能であってはならず、一つの明確な意味に限定されなければならない、つまり、税法の規定が曖昧で多様な解釈が生じるような状態ではいけない」というルールです。

そうすると132条の「不当」と言う文言はいかようにも解釈可能であるように思われるので、課税要件明確主義に反するのではないかという疑問がありますが、この点最高裁は、憲法84条にいう課税要件明確主義に反しないとしています（最判昭和53年4月21日訴月24巻8号1694頁）。

✔法人税法132条と憲法14条との関連性

日本国憲法14条1項は「国民は法律の下において平等である」ことを定めたものであり、租税法も法律の一つであるため「国民は租税法の下において平等である」ということが言えます。これを「租税公平主義」と言います。

ところで132条は、同族会社が租税回避行為を行ったときに、これを否認して適切に課税することを認める一般的否認規定です。これに対して非同族会社には132条のような規定は存在しません。

同族会社には132条が設けられていて、同族会社に対する課税が強化されているのに対して、非同族会社には132条に相当する条文がないため、同族会社よりも課税が緩いようにも見えます。

そうすると、同族会社と非同族会社で公平な課税がなせれておらず、「租税公平主義」に反するのではないかと思われますが、同族会社に対してのみ行為計算の否認規定を設けたことは合理性があり、憲法14条に違反しないとされています（東京高判昭和53年11月30日訴月25巻4号1145頁）。理由は、「同族会社は所有と経営が分離しておらず、その特殊性から非同族会社ではなし得ない行為を行うことで租税回避を行うことが可能であり、132条を設けて当該租税回避行為を防止しなければ、同族会社と非同族会社の間の課税の公平は図ることはできず、132条を設けることにより、両者の課税の公平を図ることができるから」です。

132条の内容を簡単に言えば、「同族会社が不当に法人税を減少させている場合は、それを否認して適正に課税し直す」というものです。

それでは、同族会社にどのような行為があれば「不当性あり」と判断されるのでしょうか。この「不当性」の解釈として通説と通説以外の解釈があります。

✔通説の解釈

この点について、通説は「経済的合理性基準」を採用しています。これは、同族会社の行為に経済的合理性が認められるかどうかを判断基準とするものです。

ここでいう「経済的合理性がある」とは「同族会社の行為が純粋な経済人として合理的・自然なものであること」、言い換えれば、「何らかの事業目的を達成するための行為として合理的・自然なものであること」を意味します。同族会社の行為に経済的合理性があれば、「不当性なし」と判断されるので、たとえその行為により法人税が減少しても、132条は適用されません。

これに対し「経済的合理性がない」とは「同族会社の行為が純粋な経済人として不合理・不自然なものであること」、言い換えれば、「何らかの事業目的を達成するための行為として不合理・自然性なものであり、実質的には租税回避のみを目的として行われた行為と評価されるような場合」を意味します。同族会社の行為に経済的合理性がなければ、「不当性あり」と判断されるため、その行為により法人税が減少するならば132条が適用されます。

まとめると、以下のようになります。

同族会社の行為に「経済的合理性」
→あり・・・「不当性なし」と判断され、132条の適用はない
→なし・・・「不当性あり」と判断され、それにより法人税が減少しているなら、132条が適用されて引き直し課税がなされる

✔通説以外の解釈

通説以外の解釈として、「非同族会社では通常なしえない行為により、法人税の負担を不当に減少させる場合に132条を適用する」という考え方があります。

しかし、この考え方によると「非同族会社でもなし得る行為を同族会社が行うことにより、法人税の負担を不当に減少させた場合」にどのように対処すべきかが問題となります。

この点、通説の「経済的合理性基準」であるなら、同族会社の行為のみを判定基準にするため、上記のような場合も機能することになります。

✔法人税法132条の位置付け

我が国では、租税回避行為全般についてこれを一般的に否認する規定は存在しません。

法人税法上、一般的否認規定として定められているのは「同族会社の行為計算否認規定(132条）」と「組織再編成に係る行為計算否認規定(132条の2)」、そして「グループ通算制度に係る行為計算否認規定(132条の3)」の3つです。

これらは「同族会社の領域」、「組織再編成の領域」、「グループ通算制度の領域」で定められている一般的否認規定です。これら3つの領域は、租税回避行為がなされやすい領域なので、「個別的課税要件規定」と「一般的否認規定」の2段構えで租税回避を防止します。

対して、これら3つの領域外の租税回避行為については、「個別的課税要件規定」だけで租税回避を防止するという作りになっています。

昭和36年7月5日の税調答申では、一般的否認規定（同族会社に限らず広く租税回避一般を否認する規定）の導入が提唱されましたが、現在においてもそのような形での一般的否認規定は導入されていません。

✔創設規定と確認規定

「創設規定」とは、新しい権利義務を作り出すための規定です。ゼロから新しいルール（条文）を作るということです。

これに対して「確認規定」とは、条文には規定されていない当たり前のルールを、念のために条文で明文化したものです。

132条の同族会社の行為計算否認規定は、創設規定であり、確認規定ではないとされています。

もしも132条を確認規定と解するなら、「租税回避行為全般に一般的否認規定が認められるのは、当たり前のルールであり、それを明文化したのが132条であって、この当たり前のルールを同族会社を例に出して明文化している」ことになり、同族会社以外の租税回避行為全般に一般的否認規定の適用が認められることになってしまいます。

そうではなくて、132条は創設規定(ゼロから新しく作られたルール)であり、「同族会社が租税回避行為を行った場合にその否認を認める規定」であって、同族会社以外に132条の適用はないと解されています。

よって同族会社以外に一般的否認規定を適用するなら、別途創設規定を作る必要があります。

✔132条の歴史

132条は大正12年に創設され、同15年、昭和15年、同22年等の改正を経た後、昭和40年の法人税法全文改正を経て現在に至ります。

創設当時は逋脱目的（脱税・租税回避目的）が要件とされるなど、現行法とはその内容が異なっていましたが、様々な変遷を経て、現在のような「個別的課税要件規定」と「132条による一般的否認規定」による2段構えの租税回避防止という形に変化しました。

「個別的課税要件規定」が充実することにより、「132条による一般的否認規定」の出番は少なくなっていますが、それは同族会社の租税回避行為を個別的課税要件規定により適切に防止できていることを意味するので、望ましい傾向と言えそうです。

✔132条の適用の効果

例えば、同族関係にあるA社とB社との間で、「A社がB社に商品を100万円で販売する」という私法上の取引が行われたとします。この場合に法人税法132条が適用され、その販売価額が150万円に引き直されたとすると、法人税額の計算上は販売価額を150万円として扱うため、A社の益金は50万円増加することになります。

この150万円への引き直しは、適正な法人税額を算定するために税務上行われるものにすぎません。そのため、132条の適用によってA社とB社との間の私法上の取引内容まで変更されるわけではなく、B社がA社に追加で50万円を支払う義務を負うということにはなりません。私法上の販売価額は、あくまで当初の契約どおり100万円のままです。

この点について最高裁は以下のように述べています。

法人税法132条に基づく同族会社等の行為計算の否認は、当該法人税の関係においてのみ、否認された行為計算に代えて課税庁の適正と認めるところに従い課税を行うというものであって、もとより現実になされた行為計算そのものに実体的変動を生ぜしめるものではない（最判昭和48年12月14日訴月20巻6号146頁）

そうすると、私法関係が影響を受けないだけでなく、「当該法人税の関係においてのみ」引き直されるのであるから、所得税などの他の税目との関係においても原則として影響がないということになります。

132条が適用されて、納税者の行為計算が否認された場合に、私法や他の税目に影響を与えないというのは、132条に限った話ではありません。個別的否認規定の適用により納税者の行為計算が否認された場合でも、私法や他の税目に影響を与えません。たとえば、C社がその役員に1000万円の役員給与を支払った場合に、そのうちの300万円が不相当に高額であるため、34条2項により当該300万円の損金算入が否認されたとしても、このことは私法や他の税目に影響を与えないので、私法上の給与は1000万円のままであり、当該役員は1000万円の給与に係る所得税が課されることになります。

✔同族会社の行為計算否認規定の適用の効果の例外（132条3項）

上記で述べたとおり、132条が適用されて、納税者の行為計算が否認された場合に、他の税目に影響を与えないのが原則です。

ところで、同族会社の行為計算否認規定は法人税法132条以外にも、所得税法157条、相続税法64条でも規定されています。そして所得税法157条や相続税法64条が適用されることにより、所得税や相続税（贈与税）の引き直し課税が行われた場合も、他の税目に影響を与えないのが原則です。

しかし、たとえば所得税法157条が適用されることにより、法人収益1000万円の全てを当該法人のオーナー株主の所得として所得税を課税する場合、所得税法157条の適用は他の税目に影響を与えないという原則を貫くと、法人所得1000万円が消えずに残ってしまうので、1つの経済的利益1000万円に法人税と所得税が2重に課税されてしまうことになります。そこでこのような場合には「反射的に法人税の課税所得等を減少させる計算を行う権限が税務署長にある」ことを132条3項において規定し、、課税の適正化を図ることにしたのです。

✔ユニバーサルミュージック事件とは

ユニバーサルミュージック事件は、132条に関する重要な最高裁判決です。

事案はグループ全体の組織を再編成する取引の一環として、グループの一員である同族会社の内国法人U社が、同じグループに属するフランス法人から借入を行ったことにつき、所轄税務署長が「当該借入金の支払利息を損金算入して不当に法人税を減少させる行為である」として132条を適用して否認したというものです。

✔当該最高裁判決は通説の「経済的合理性基準」を明確に採用した判例

判決では、132条の不当性について(ⅰ)「同族会社等の行為又は計算のうち、経済的かつ実質的な見地において不自然、不合理なもの、すなわち経済的合理性を欠くものであって、法人税の負担を減少させる結果となるものをいう」と述べて、最高裁として通説である経済的合理性基準を明確に採用しました。

つまり、「同族会社の行為が純粋経済人として何ら事業目的を持たない不自然、不合理な行為であって、それにより法人税の負担を減少させている」なら「不当性あり」と判定し、132条が適用されるということです。

✔「経済的合理性基準」はその時々の状況によって設定される

次に判決は(ⅱ)「同族会社等による金銭の借入が上記の経済的合理性を欠くものか否かについては、当該借入の目的や融資条件等の諸事情を総合的に考慮して判断すべきものである」として、借入に関する経済的合理性の判断基準を示しています。そして(ⅲ)「本件借入のように、ある企業グループにおける組織再編成に係る一連の取引の一環として、当該企業グループに属する同族会社等が当該企業グループに属する他の会社等から金銭の借入を行った場合において、当該一連の取引全体が経済的合理性を欠くときは、当該借入は、上記諸事情のうち、その目的、すなわち当該借入によって資金需要が満たされることで達せられる目的において不合理と評価されることになる」とした上で、(ⅳ)「当該一連の取引全体が経済的合理性を欠くものか否かの検討に当たっては、①当該一連の取引が、通常は想定されない手順や方法に基づいたり、実態とは乖離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか、②税負担の減少以外にそのような組織再編成を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか等の事情を考慮するのが相当である」と述べています。

上記の(ⅱ)及び(ⅲ)は、「同族会社の経済的行為には借入れ、賃貸、売買、仕入れなど様々な態様があり、さらに同じ借入れであっても、その目的、相手方、契約条件等は事案ごとに異なる上に、当該行為を行う同族会社を取り巻く環境も一様ではない。そのため『同族会社の経済的行為』と『その目的、相手方、契約条件等』と『当該同族会社を取り巻く環境』の組み合わせは無限に存在するため、それぞれの組み合わせに応じた「経済的合理性基準」を設定し、それに基づき不当性を判断すべきである」、と述べているように思われます。

このように考えると、経済的合理性基準はその時々の事案に応じて無限に設定されるようにも思われ、納税者の予測可能性を害するようにも思われます。しかし、どのような事案であっても判断の中心となるのは、「同族会社の行為が何らかの事業目的に沿った自然かつ合理的な行為であるか否か」という点です。したがって事案ごとに表面的な経済的合理性基準は異なるとしても、判断の基本的な枠組み自体は共通しているため、納税者の予測可能性を害するものではないと思われます。

✔本件における結論

続けて判決は上記(ⅰ)～(ⅳ)を踏まえた上で、(ⅴ)「本件組織再編取引等は、通常は想定されない手順や方法に基づいたり、実態とは乖離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるとまではいえず、また、税負担の減少以外に本件組織再編取引等を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在したもの」と判断して、(ⅵ)「本件組織再編取引等は、これを全体としてみたときには、経済的合理性を欠くものであるとまでいうことはできず、本件借入は、その目的において不合理と評価されるものではない」と結論づけています。

また、この結論に至る過程において、本件組織再編取引等の目的には「被上告人(U社)に対して多額の利息債務を負担させることにより、被上告人の税負担の減少をもたらすことが含まれていたといわざるを得ない」としながらも、それ以外の事業上の目的を複数上げて「本件組織再編取引等を行う合理的な理由となる」と評価しています。

このように本件は、同族会社が行った借入に対する132条の適用の可否が争われた事例ですが、最高裁は132条の適用を否定して納税者が勝訴することになった事案です。

✔ユニバーサルミュージック事件最高裁判決から読み取ることができる、132条が適用されて否認されないためのポイント

ユニバーサルミュージック事件最高裁判決から読み取ることができる、132条が適用されて否認されないための最大のポイントは、「同族会社の行為に経済的合理性があること」です。

すなわち、「同族会社の行為は何らかの事業目的を達成するための行為であり、その結果、事業者の行為は事業目的達成のために自然で合理的なものである」なら、「同族会社の行為に経済的合理性がある」と認められ、132条は適用されません。

そして「同族会社に租税回避の意図があっても、同族会社の行為に経済的合理性があると認められるなら、132条によって否認されない」ということです。

「経済的合理性の有無」と「租税回避の意図の有無」を組み合わせると、以下のようになります。

➀「同族会社の行為に経済的合理性有り」＋「同族会社に租税回避の意図有り」→132条の適用なし
➁「同族会社の行為に経済的合理性有り」＋「同族会社に租税回避の意図無し」→132条の適用なし
➂「同族会社の行為に経済的合理性無し」＋「同族会社に租税回避の意図あり」→132条の適用あり
➃「同族会社の行為に経済的合理性無し」＋「同族会社に租税回避の意図無し」→132条の適用あり

➀はたとえば、同族会社に元々租税回避の意図があり、それを実現するために、経済的合理性のある行為を行うような場合です。

➁はたとえば、同族会社に元々租税回避の意思はなかったけど、何らかの事業目的を達成するために経済的行為した結果、偶然法人税の納税額も減少したというような場合です。

➀と➁は客観的に同族会社に租税回避の意図があったのかなかったのかを判別することは、極めて困難だと思われます。よって①や➁の場合は132条を適用しないのだと思われます。

➂は同族会社が租税回避を行うためだけに行為をした結果、当該行為は何らかの事業目的を達成するための行為では全くないというような場合です。このような場合は同族会社の行為に経済的合理性はないので、132条が適用されて否認されることになります。

➃はあまり考えられない行為ですが、当該行為により法人税が減額するなら、同族会社の行為に経済的合理性はないので、132条が適用されて否認されることになります。

結局は①、②「同族会社の行為に経済的合理性有り」なら「132条の適用なし」となり、
　　　③、④「同族会社の行為に経済的合理性無し」なら「132条の適用あり」となります。

同族会社の立場を利用した租税回避行為を成功させるためのルートは①です。

そこで、同族会社が①のルートを利用して租税回避行為を行う場合に注意すべきポイントを以下に記します。

ポイント１
同族会社の経済的行為が個別的課税要件規定の適用を受けないこと

同族会社の経済的行為が個別的課税要件規定の適用を受けるなら、当該規定の適用により、同族会社の当該行為は否認されて引き直し課税を受けることになります。よってまずは個別的課税要件規定の適用を受けないことを確認する必要があります。

ポイント２
同族会社の行為に経済的合理性があること

同族会社の行為に経済的合理性があると判定されたなら、132条の適用を受けることはありません。しかし、「経済的合理性の判断基準」は事案に応じて設定されるものであるため、表面的な経済合理性の判断基準は事案毎に異なってくると思われます。しかしどのような事案であっても判断の中心となるのは、「同族会社の行為が何らかの事業目的に沿った自然かつ合理的な行為であるか否か」という点です。この点を抑えておけば、ポイント2もクリアできる思われます。

ポイント３
132条の適用を回避できても、他の条文により租税回避行為が否認されてしまわないようにすること

ここはポイント1と同じことを行っているのですが、再度確認すべきポイントだと思います。ここを見逃していれば、すべてが水の泡です。